La riforma della fiscalità internazionale: cosa cambia per le persone fisiche?

Il decreto, che dovrà ora passare all’esame delle commissioni parlamentari competenti, di Camera e Senato, per poi ritornare in CdM per l’approvazione definitiva e la pubblicazione, modifica le regole per la individuazione della residenza fiscale delle persone fisiche e delle persone giuridiche, nonché introduce le regole relative alla global minimum tax per la tassazione dei proventi delle imprese multinazionali.

Scendendo nel particolare, analizziamo le modifiche intervenute, e anche quelle non intervenute, nella disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche.

Il primo articolo del decreto internazionalizzazione [1] introduce alcune modifiche alle regole attualmente in uso per determinare la residenza delle persone fisiche [2]

Le novità del decreto

Le modifiche sostanziali possono essere così riassunte:

• Ai fini del conteggio dei giorni per valutare la “maggior parte del periodo d’imposta” viene ora specificato che contano anche le frazioni di giorno;
• Viene introdotto un nuovo criterio oltre a quelli del domicilio e della residenza nel territorio dello Stato, infatti basterà anche la sola “presenza” della persona sul suolo nazionale per la maggior parte del periodo d’imposta;
• Il concetto di domicilio, prima disciplinato dal codice civile [3] , viene ora delineato in modo più puntuale come il “luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.”;
• La presunzione legale assoluta che prevedeva la sussistenza della residenza qualora la persona fosse stata iscritta nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta, viene sostituita da una presunzione legale relativa.

Le modifiche che non sono presenti, invece:

• Nessuna modifica alle regole [4] che prevedono la presunzione della residenza in Italia dei cittadini italiani che hanno trasferito la residenza in Paesi cd. a fiscalità privilegiata;
• Nessuna apertura alle regole dello “split-year” ovvero della possibilità di cambiare residenza in corso d’anno, che rimane confinata agli unici due trattati convenzionali sottoscritti dall’Italia con Germania e Svizzera;
• Nessuna precisazione sulla sorte delle residenze elettive, che riguardano molti nuovi residenti;

Il motivo delle modifiche

Il criterio alla base delle modifiche, auspicate dalla legge delega della riforma fiscale [5], è quello di evidenziare il collegamento personale all’imposizione, in modo da allinearsi alla prassi euro-unitaria e internazionale e alle convenzioni contro le doppie imposizioni, tenendo conto anche delle regole relative alla stabile organizzazione ed ai regimi speciali vigenti per i nuovi residenti o per i rimpatriati.

Tuttavia se leggiamo la nuova norma sembra di rilevare che le definizioni invece di semplificare il compito degli interpreti, lo complichino e, inoltre, si moltiplichino.

I tre criteri oggi in vigore per verificare la residenza delle persone fisiche

La norma oggi in vigore fa riferimento prima alla “iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente,” e poi in secondo luogo, al domicilio civilistico, ovvero al luogo in cui la persona stabilisce “la sede principale dei suoi affari e interessi “, (compresi quelli personali e familiari – ndr). Infine fa riferimento alla residenza civilistica, ovvero al luogo in cui la persona ha la “dimora abituale”.

Le convenzioni, nel modello OCSE [6], definiscono le cd. “tie-breaker rules” ovvero le regole per verificare nei casi di doppia residenza, ovvero nei casi in cui, secondo le leggi di ciascuno degli Stati coinvolti la persona risulta residente, quale sia lo Stato che ha diritto di tassare la persona, attraverso una procedura amichevole di composizione della controversia.

Le regole per verificare lo Stato di effettiva residenza, cui spetta la potestà impositiva finale, individuano come elementi di discrimine, prima di tutto, la disponibilità di una “abitazione permanente”, seguita nella verifica a imbuto, dal “centro degli interessi vitali” ovvero il luogo in cui le sue relazioni personali ed economiche sono più strette ed, infine, qualora neppure questo criterio possa aiutare a stabilire la residenza della persona, si ricorre alla verifica del “soggiorno abituale” sul territorio dello Stato.

I tre criteri modificati

In sostanza i tre criteri di riferimento per individuare la residenza delle persone fisiche oggi in vigore vengono così modificati.

• Il criterio formale dell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta, da presunzione legale assoluta si trasforma in presunzione legale relativa, lasciando così alla persona la possibilità di fornire la prova contraria.

Tuttavia si introduce la precisazione che nel calcolo del periodo di permanenza sul territorio nazionale contano anche le frazioni di giorno e, soprattutto, si introduce il principio della presenza. Entrambi elementi di non facile dimostrazione oggettiva, sia in senso positivo che negativo.

• Il criterio sostanziale del domicilio civilistico viene ridefinito con la precisazione che, ai fini della nuova disposizione, si abbandona la definizione codicistica per passare a quella specificata nella norma, ovvero il “luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.”

Definizione molto diversa da quella civilistica, ovvero dal “ luogo in cui viene stabilita la sede principale dei propri affari e interessi”, infatti nella nuova norma non è la persona che individua in modo autonomo e indipendente il luogo ove stabilire la sede principale dei propri affari, ma il luogo in cui si sviluppano principalmente le sue relazioni, anche indipendentemente dalle sue intenzioni.

• Infine la definizione civilistica di residenza non viene modificata, restando dunque il luogo in cui la persona ha “dimora abituale”, anche se il criterio viene affiancato e ampliato dall’introduzione del criterio della semplice “presenza” sul territorio nazionale.

Tuttavia anche in questo caso la definizione di residenza assume molteplici sfaccettature, pure non coincidenti, infatti nelle convenzioni si parla di “abitazione permanente” che è concetto diverso da quello di “dimora abituale” e la semplice “presenza” nel territorio dello Stato, anche per frazioni di giorno, non è equiparabile al concetto di “soggiorno abituale”.

Si tratta di modifiche destinate, in modo alquanto sottile e da gestire con grande attenzione, a mutare profondamente l’approccio delle persone, sia cittadini italiani che stranieri, al nostro Paese e, sin d’ora gli interpreti professionali devono analizzare e rivedere le impostazioni e i parametri sinora utilizzati ed esaminare le situazioni in maniera completamente diversa da quella fino a oggi utilizzata.

NOTE

[1]“Art. 1 - Residenza delle persone fisiche - 1. Il comma 2 dell’articolo 2 del Testo Unico delle Imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917 è sostituito dal seguente: “2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno il domicilio o la residenza nel territorio dello Stato ovvero che sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.”.

[2]” Articolo 2 - 1. Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. 2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile.” Dpr 917/86 Tuir.

[3] “Art. 43 codice civile - Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale”

[4] “Art. 2 co. 2-bis. Si considerano altresi’ residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.” Dpr 917/86 Tuir.

[5] Legge 9 agosto 2023 n. 111 – art. 3”… revisione della disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche, delle societa’ e degli enti diversi dalle societa’ come criterio di collegamento personale all’imposizione, al fine di renderla coerente con la migliore prassi internazionale e con le convenzioni sottoscritte dall’Italia per evitare le doppie imposizioni, nonche’ coordinarla con la disciplina della stabile organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia.”

[6] Art. 4 par. 2 Mod. Convenzione Ocse – “a) detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale dispone di un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali); b) se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non dispone di un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente; c) se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità; d) se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti ovvero non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.