Cripto-attività, la nuova disciplina fiscale nella legge di Bilancio 2023

Le cripto-attività sono sottoposte a una nuova disciplina fiscale con la Legge di Bilancio 2023: una nuova definizione di cripto-attività si estende oltre le criptovalute, e ci sono i temi della regolarizzazione, dell’esenzione fiscale delle permute di cripto-attività, della gestione fiscale dei proventi derivanti dalla mera detenzione delle cripto-attività e della prova documentale certa e precisa per dimostrare il costo fiscalmente riconosciuto delle cripto-attività possedute.

Ma innanzitutto il comma 126 dell’art. 1 della Legge di bilancio 2023 introduce anche modifiche sostanziali al Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR).
In base a quanto contenuto nel testo emendato, chiunque possieda o intenda acquistare cripto-attività dovrà imparare a fare i conti con due nuove regole.

L’art. 67 del TUIR, comma 1 lett. c-sexies ora include i proventi e le plusvalenze realizzati con le cripto-attività fra i redditi diversi, sottoponendoli a tassazione con l’imposta sostitutiva del 26% , se sono pari o superiori a 2.000 euro, in ogni periodo di imposta.

L’art. 68 comma 9-bis del TUIR definisce come vengono determinate le plusvalenze percepite e le minusvalenze realizzate dalle cripto-attività possedute, consentendo la deduzione delle sole minusvalenze superiori a 2.000 euro.

Cripto-attività: le scadenze fiscali

Riguardo i tempi che il contribuente deve rispettare per mettersi in regola con le nuove norme fiscali la Legge di Bilancio 2023 pone due scadenze:

• - una prefissata, il 30 Giugno 2023, per chi intenderà rideterminare il valore delle cripto-attività possedute al 1 Gennaio 2023
• - una che verrà definita con un provvedimento futuro del Direttore dell’Agenzia Entrate, per chi intenderà regolarizzare le cripto-attività non dichiarate.

Tuttavia i contribuenti devono tenere bene a mente almeno altre tre scadenze:

• - il 31 Dicembre 2022, data alla quale tutte le cripto-attività possedute dovranno essere dichiarate in quanto considerate realizzate le plusvalenze e le minusvalenze con il vecchio regime fiscale
• - il 30 Novembre 2023, nonché il 28 Febbraio 2024, termine per la dichiarazione dei redditi e del Quadro RW relativamente alle cripto-attività detenute alla data del 31 Dicembre 2022
• - il 28 Febbraio 2023, in quanto termine esteso per la presentazione delle dichiarazioni dei redditi e dei Quadri RW relative all’anno d’imposta chiuso al 31 Dicembre 2021, per tutti coloro che intendono ancora effettuare il ravvedimento operoso con minime sanzioni fiscali, dichiarando le cripto-attività detenute nel 2021 ed eventualmente anche negli anni precedenti.

Per le cripto-attività il comma 126 della legge di bilancio 2023 nasconde però molti contenuti importanti che non sono a prima vista facilmente intuibili.

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Cripto-attività, la nuova definizione

La nuova disciplina fiscale per le cripto-attività della Legge di Bilancio 2023 introduce la definizione, di “rappresentazione digitale di valore o di diritti”.

Il legislatore precisa che dette rappresentazioni possono essere trasferite o memorizzate elettronicamente sia utilizzando la tecnologia dei registri distribuiti, cui appartiene la blockchain, sia attraverso qualsiasi tecnologia analoga.

Insomma per la prima volta nel nostro ordinamento viene introdotta una definizione giuridica molto ampia e futuribile di cripto-attività, inoltre viene anticipato dal legislatore qualsiasi utilizzo di tecnologie eventualmente diverse e anche più avanzate di quelle attualmente disponibili.

Fino ad ora l’Agenzia delle Entrate si era limitata nella prassi a definire le rappresentazioni digitali di valore come cripto-valute e ad assimilarle alle valute estere, attraendo la loro tassazione alle stesse regole previste per queste ultime, dunque includendole sempre fra i redditi diversi, ma ritenendole tassabile solo al superamento della soglia dei 51.645,69 euro e solo se detta plusvalenza avesse superato i 7 giorni continuativi di giacenza sul deposito o conto corrente nel quale fosse stata detenuta.

Occorre inoltre porre molta attenzione ai proventi derivanti dalla mera detenzione delle cripto-attività, questi infatti sono imponibili fiscalmente se percepiti nel periodo d’imposta, senza alcuna deduzione. Dunque occorrerà precisare se per “senza alcuna deduzione” si intende che non potranno essere ridotti da alcun costo correlativo o se ad essi non si potrà applicare neppure la franchigia dei 2.000 euro.

Dunque chiunque possieda cripto-attività, fra le quali sono da comprendersi ovviamente tutte le manifestazioni del mondo cripto come ad oggi conosciute, dovrà porre molta attenzione alle scelte che dovrà operare nel passaggio dal vecchio regime fiscale, che resta in vigore sino al 31 Dicembre 2022, al nuovo regime fiscale che entra in vigore dal 1 Gennaio 2023.

Anche alla luce della norma di “chiusura” contenuta nell’art. 1 co. 127 della Legge di bilancio 2023: questa regola stabilisce che le plusvalenze e le minusvalenze derivanti da operazioni in cripto-attività effettuate sino al 31 dicembre 2022, si considerano comunque realizzate entro la stessa data, con l’ulteriore aggravio del fatto che, in caso di mancanza della documentazione del costo di acquisto, quest’ultimo verrà definito pari a quello del minore dei cambi mensili accertati in base al criterio del valore normale nel periodo d’imposta.

La permuta fra cripto-attività è esenzione fiscale?

La legge afferma che non sono fiscalmente rilevanti le permute fra cripto-attività aventi le medesime caratteristiche e funzioni.

L’interpretazione di questa regola introduce non poche problematiche, infatti non sarà facile definire caratteristiche e funzioni di cripto-attività che possono assumere, nella stessa loro consistenza digitale, numerose caratteristiche diverse e numerose funzioni diverse.

Pensiamo al Bitcoin. Questa cripto-attività può essere sicuramente annoverata fra i currency token, quando utilizzata come mezzo di pagamento. Ma se chi lo possedesse lo utilizzasse come strumento finanziario per rappresentare i dividendi o il capitale della propria azienda, lo stesso Bitcoin diventerebbe un security token, se preventivamente dotato delle necessarie autorizzazioni di legge.
In questo caso la permuta fra un Bitcoin detenuto come mezzo di pagamento ed un Bitcoin utilizzato come strumento finanziario sarebbe ancora esente fiscalmente?

Secondo la definizione della legge anche una permuta fra cripto-attività nominalmente identiche, qualora realizzata nel modo sopra rappresentato, potrebbe essere fiscalmente imponibile.

Pertanto, in attesa dei commenti e soprattutto delle effettive attività svolte dagli investitori in futuro, al momento dobbiamo precisare alcuni aspetti.

La norma prevede che l’unica permuta fra cripto-attività esente fiscalmente è quella fra cripto-attività che hanno le stesse caratteristiche e funzioni.
Per cui cercando di semplificare al massimo, evitando di entrare nel dettaglio delle numerose categorizzazioni delle cripto-attività – senza considerare dunque caratteristiche e funzioni di valute fiat digitali, altcoin, stablecoin, social token, smart contracts, etc. – e rimanendo fermi sulle quattro categorie indicate nel confronto fra regimi fiscali, ante e post Legge n. 197/22, possiamo dire che sono imponibili fiscalmente anche le permute fra currency token e utility token, fra security token e Nft, fra currency token e Nft, eccetera.

Su questa interpretazione ovviamente si attende ulteriore conferma dagli strumenti della prassi dell’Agenzia Entrate e dal contenuto dei procedimenti attuativi che verranno emessi a seguito delle norme introdotte.

Cripto-attività, cosa avviene in caso di donazione e successione

In caso di successione il costo fiscalmente riconosciuto è il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato dagli eredi nella denuncia di successione, a condizioni che su di esso venga pagata, se dovuta, la relativa imposta.

In caso di donazione il costo fiscalmente riconosciuto è il costo sostenuto dal donante, qualora vi sia la necessaria documentazione a supporto.

Si deve segnalare che finora la pratica professionale e la dottrina avevano ritenuto, proprio in considerazione del fatto che la stessa Agenzia Entrate assimilava le cripto-attività a valute virtuali e a valute estere, che le “monete digitali” potessero rientrare nella presunzione prevista dalle norme sull’imposta di successione, in caso di reperimento in casa di denaro in contanti, gioielli e opere d’arte, sottoponendole alla tassazione forfetaria del 10% del valore dell’imposta al netto delle quote imponibili degli eredi e considerandole quindi incluse nell’asse ereditario forfettariamente.

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Dunque anche in caso di successione sarà necessaria una attenta riflessione sulle eventuali dichiarazioni da fare. Per quanto riguarda la donazione si suggerisce al donatario di richiedere al donante la necessaria e oggettiva documentazione necessaria a sostenere la prova del costo fiscalmente riconosciuto delle cripto-attività oggetto della donazione. Quest’ultima riflessione, valida anche per le cripto-attività che potrebbero cadere in successione e rientrare nell’asse ereditario, va sottolineata alla luce del seguente passaggio della norma.

La prova per determinare il costo fiscalmente riconosciuto

La legge afferma, in generale, che il costo o valore di acquisto è documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo è pari a zero.

In sostanza il fisco inverte l’onere della prova ponendolo a carico del contribuente che dovrà documentare gli acquisti e le permute di cripto-attività con elementi certi e precisi.

Siccome l’imponibilità fiscale si riferisce sia alle plusvalenze, sia ai proventi di qualsiasi operazione possa essere effettuata con le cripto-attività, a parte la permuta fra cripto-attività aventi le medesime caratteristiche e funzioni, è facile comprendere la difficoltà che si avrà per documentare con elementi certi e precisi il costo di acquisto o costo fiscalmente riconosciuto delle cripto-attività di cui vengono in possesso o che utilizzano per le loro diverse operazioni.

Basti pensare a chi deposita le cripto-attività per lo staking oppure partecipi ad una Dao o ad una Ispo, o acquisti terreni e servizi sul metaverso. Se poi lo facesse utilizzando strumenti di DeFi le cose diventerebbero ancora più complesse.

Considerando la struttura burocratica fiscale e la responsabilità, connesse con le attività svolte dai funzionari pubblici, chi abbia professionalità ed esperienza nella difesa tributaria purtroppo non può nutrire ottimismo in relazione alla disponibilità del sistema di accettare facilmente la documentazione che potrà essere prodotta, sia in relazione alla complessità della stessa, sia in relazione alla oggettiva possibilità di reperire elementi documentali certi e precisi che possano resistere al vaglio degli organi di controllo.

Poiché la conseguenza del mancato riconoscimento delle prove portate dal contribuente è il costo fiscale azzerato, con emersione della plusvalenza senza possibilità di dedurre alcun costo ed incremento della tassazione, è chiaro che questo argomento è molto delicato.

Cripto-attività: i punti critici della nuova fiscalità

Dall’esame del primo comma delle nuove regole fiscali sulle cripto-attività emergono alcuni aspetti sui quali sarà necessario porre la massima attenzione.

Li riepiloghiamo sinteticamente qui di seguito.

• Il passaggio dal vecchio sistema fiscale alle nuove regole che costringerà a prendere in considerazione sia l’ipotesi di rideterminazione sia di regolarizzazione delle cripto-attività, per evitare che l’impatto della norma di chiusura possa diventare devastante per i contribuenti che possiedono cripto e che, magari, non le hanno mai dichiarate
• L’esenzione fiscale delle permute di cripto-attività che rischia di non essere sostanzialmente applicabile, se non ad un numero molto limitato di operazioni
• La nuova ampia definizione di cripto-attività che si estende anche a coloro che operano nella DeFi e a qualsiasi rappresentazione digitale di valore o di diritti, compresi gli Nft, i token, i coin, gli smart contract, in qualsiasi modo delineati e creati
• La gestione fiscale dei proventi derivanti dalla mera detenzione delle cripto-attività che coinvolge tutte le operazioni oggi effettuate, dallo staking, all’air dropping, al front running, alla partecipazione alle Dao ed alle Ispo
• La pericolosità fiscale in termini assoluti dell’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente e delle conseguenze in caso di mancanza della prova documentale certa e precisa che quest’ultimo deve produrre per dimostrare il costo fiscalmente riconosciuto di ognuna delle cripto-attività possedute.