Il Codice Civile disciplina la cosiddetta associazione in partecipazione, un contratto per cui l’associante (impresa) conferisce all’associato una partecipazione agli utili, nonché alle perdite, salvo diversi accordi, in cambio di un “apporto strumentale per l’esercizio di quell’impresa”, che sia patrimoniale e/o personale (prestazione di servizi, opere, attività lavorative).
La partecipazione dell’associato al rischio dell’azienda si realizza esclusivamente in base ad un rapporto di obbligazione interno: l’associato è creditore dell’associante e non socio, ma può ottenere il rendiconto e controllare l’attività dell’impresa.
Cerchiamo di capire gli aspetti fiscali dell’associazione in partecipazione, che dipendono dalla natura giuridica dell’associato e dal tipo di apporto. Nello specifico ci occuperemo di: imposte sui redditi, IVA, IRAP e imposta di registro.
Associazione in partecipazione: imposte sui redditi
Ai fini delle imposte sui redditi, se l’apporto è di capitale o misto, il pagamento corrisposto all’associato è un reddito di capitale, tassato come gli utili derivanti dalla partecipazione in società soggette a IRES. In particolare:
- se l’associato è una persona fisica (o società di persone), l’apporto ha un valore non superiore al 5% per le società quotate o il 25% per le altre società del patrimonio contabile dell’associante al netto (non inerente ad attività d’impresa). La ritenuta a titolo d’imposta sulla remunerazione è fissata nell’aliquota del 20%;
- se l’associato è una persona fisica (o società di persone), la remunerazione dell’apporto, relativo ad attività d’impresa, concorre alla costituzione del reddito totale nella misura del 49,72%;
- se l’associato è una società di capitali, la remunerazione dell’apporto concorre invece alla costituzione del reddito sociale per il 5% e non è deducibile per l’associante;
- se l’apporto è rappresentato da una prestazione lavorativa, la remunerazione è assimilata ad un reddito di lavoro autonomo, a cui si applica il criterio di cassa (non allargata);
- se l’associato è un imprenditore la remunerazione per l’apporto è un reddito d’impresa.
La circolare 50/E del 12 giugno 2002 dell’Agenzia delle Entrate ha stabilito che
“in mancanza di atti aventi data certa, la quota spettante all’associato non deve assumere alcuna rilevanza fiscale, né per l’associato, per il quale non concorre a formare il reddito complessivo, né per l’associante come costo nell’ambito del reddito d’impresa”.
In particolare la deducibilità delle quote utili dovute agli associati ai fini fiscali è ammessa solo quando il contratto di associazione in partecipazione:
- è risultante da una scrittura provata autentica o atto pubblico, entrambi oggetto di registrazione;
- è chiaro e specifico rispetto all’apporto.
- Inoltre gli associati non devono avere legami di parentela con l’associante.
Associazione in partecipazione: IVA
Ai fini IVA, il contratto in esame non conferisce la qualifica di soggetto passivo IVA. Il presupposto soggettivo di applicazione esiste solo se l’associato risulta già soggetto passivo IVA.
Quindi, come indicato dalla Risoluzione n. 192/E del 12 maggio 2008 dell’Agenzia delle Entrate: “Qualora la prestazione di lavoro viene resa da un soggetto che esercita un’altra attività di lavoro autonomo, l’imposta sul valore aggiunto risulta sempre applicabile”.
Il presupposto oggettivo invece risiede nel fatto che l’apporto non deve essere costituito da beni (denaro, azienda o terreno non edificabile), perché la loro cessione non è considerata tale ai fini IVA.
Verificata l’esistenza del presupposto soggettivo e oggettivo, l’operazione è considerata effettuata al momento della remunerazione.
Associazione in partecipazione: IRAP
Ai fini IRAP, per quanto concerne l’associante:
- la remunerazione di apporti misti o di capitale è indeducibile perché inerente alla gestione finanziaria;
- la remunerazione degli apporti di lavoro è deducibile solo quando l’associato ha natura imprenditoriale.
In riferimento all’associato che pratica attività di impresa o lavoro autonomo:
- la remunerazione di apporti misti o di capitale non è assoggettata all’IRAP perché inerente alla gestione finanziaria;
- se l’associato è un’impresa, la remunerazione degli apporti di lavoro è soggetta all’IRAP;
- se l’associato è un’artista o professionista, la remunerazione non sconta l’IRAP.
Associazione in partecipazione: imposta di registro
La registrazione è il presupposto necessario affinchè la remunerazione corrisposta sia deducibile per l’associante. Essa è obbligatoria per gli apporti che concernono beni immobili o imbarcazioni entro i 20 giorni dalla stipula del contratto. L’imposta è così calcolata:
- nel primo caso è proporzionale alla base imponibile individuata nel valore venale in comune commercio e in base alle aliquote del D.P.R. n.131 del 26 aprile 1986 (art.1, Tariffa);
- nel secondo caso l’imposta è connessa alla lunghezza delle imbarcazioni (art.7, Tariffa, D.P.R. n.131 del 26 aprile 1986).
Se l’apporto è costituito da solo lavoro, la registrazione non è obbligatoria, mentre per gli apporti di beni differenti da quelli immobili o imbarcazioni la registrazione è obbligatoria con un’imposta stimata in misura fissa (168 euro).
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